ПРЕОБРАЗУЕМ ЗАО В ООО – БЕРЕЖЕМСЯ ОТ НДС

Поводом для написания данного материала стал вопрос нашего клиента:

«…Юридическое лицо преобразуется из ЗАО в ООО. Каким образом влияет эта операция на НДС? Как прекращается регистрация старого плательщика и начинается регистрация нового плательщика? Что делать с условной продажей и налоговыми обязательствами?...»

Ответим на эти вопросы.

Опасность НДС

В условиях некоторого ужесточения позиции ГНИ на местах, понятно, почему предприятие так беспокоит данный вопрос. Дело в том, что в соответствии с нормами  последнего абзаца п. 9.8 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) плательщик налога, в учете которого на день аннулирования регистрации находятся товарные остатки или основные фонды, в отношении которых был начислен налоговый кредит в прошлых или текущем периодах, обязан признать условную продажу таких товаров по обычным ценам и увеличить налоговые обязательства по результатам налогового периода, в течение которого происходит такое аннулирования.

В частности это означает, что при аннулировании регистрации предприятия плательщиком НДС и при нахождении на балансе запасов на 10000 грн. (которые приобретались с НДС), нужно будет начислить налог в размере 20% от их обычных цен. Это же касается и основных фондов, с единственной разницей, что НДС нужно будет начислять на сумму балансовой (а не первоначальной) стоимости объектов и групп.

Однако, происходит ли аннулирование плательщика НДС при его реорганизации, нужно ли выполнять столь фискальные меры? Попробуем разобраться.

Преобразование и реорганизация

Со вступлением в силу Закона Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 г. № 514-VI и скором исчезновении такой организационно-правовой формы хозяйствования как закрытое акционерное общество (ЗАО), нынешние акционерные общества стали перед вопросом выбора – преобразовываться в публичные или приватные акционерные общества, либо преобразовываться в общества с ограниченной ответственностью (ООО). Последний вариант многими был выбран как наиболее удобный, малозатратный и беспроблемный.

Прежде рассмотрим что такое преобразование и реорганизация с позиций законодательства.

В соответствии с нормами ч.1 ст. 104 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (далее – ГК) юридическое лицо прекращается в результате передачи всего своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам (слияния, присоединения, разделения, преобразования) или в результате ликвидации.

В соответствии с положениями ст. 108 ГК преобразованием юридического лица является изменение его организационно-правовой формы. При этом к новому юридическому лицу переходит все имущество, все права и обязанности предшественника.

Термин «реорганизация» содержится в ст. 19 Закона Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII. Нормами этого нормативного документа указано, что прекращение деятельности общества происходит путем его реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования) или ликвидации.

Рассматриваемая ситуация как раз подпадает под понятие преобразования – ЗАО меняет организационно-правововую форму, без осуществления каких-либо иных действий по выделению, присоединению и т.п. других юридических лиц.

Порядок проведения государственной регистрации преобразования юридического лица установлен положениями ст. 37 Закона Украины «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц – предпринимателей» от 15.05.2003 г. № 755-IV (далее – Закон № 755). При этом Закон № 755 рассматривает преобразование юридического лица как один из способов его прекращения. В частность, Законом № 755 установлено, что государственная регистрация юридического лица, которое образовано в результате преобразования, осуществляется в порядке, который установлен статьями 24 - 27 Закона № 755. Преобразование считается завершенным с момента государственной регистрации вновь образованного юридического лица и государственной регистрации прекращения «старого» юридического лица.

Потенциальная опасность «регистрации не той датой»

«Скользкий» момент, который может интересовать предприятие в данном случае – как быть с датой регистрации вновь созданного ООО и его кодом в ЕГРПОУ. Ведь если ООО создается «вновь» (что следует из Закона № 755, ГК и Закона о хозобществах), то и эти реквизиты должны быть новыми. Понятно, что это многократно увеличивает риск требований со стороны ГНИ о начислении НДС как при условной продаже товарных остатков и основных фондов.

На сегодняшний день, государственные регистраторы при решении данного вопроса руководствуются письмом Государственного комитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 07.07.2005 г. № 5486 (см. ниже извлечение).

ДЕРЖАВНИЙ КОМІТЕТ УКРАЇНИ З ПИТАНЬ РЕГУЛЯТОРНОЇ ПОЛІТИКИ ТА ПІДПРИЄМНИЦТВА

ЛИСТ

від 07.07.2005 р. N 5486

Про деякі питання державної реєстрації юридичних осіб

Держпідприємництво України розглянуло <...> звернення та, в порядку порушених питань, повідомляє наступне.

<…>

3. Стосовно дати реєстрації юридичної особи, що створюється шляхом перетворення.

Відповідно до частини шостої Положення про Єдиний державний реєстр підприємств та організацій України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 р. N 118 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 22 червня 2005 р. N 499), ідентифікаційний код зберігається за суб'єктом, якому він присвоєний, протягом усього періоду його існування і є єдиним.

У разі перетворення юридичної особи за правонаступником зберігається її ідентифікаційний код.

На підставі наведеного вважаємо, якщо у разі перетворення суб'єкта господарської діяльності за ним зберігається ідентифікаційний код попередника, то у свідоцтві проставляється первинна дата реєстрації.

<…>

В. о. Голови                                                          К. Ващенко 

Госрегистраторы всегда неукоснительно следуют разъяснениям Госпредпринимательства (поскольку прямо ему подчиняются). Поэтому, на сегодняшний день в свидетельствах вновь созданных ООО (созданных путем преобразования  из ЗАО) указывается код ЕГРПОУ «старого» ЗАО и его «старая» дата государственной регистрации.

Безусловно это плюс, поскольку аргументов при споре с ГНИ (если он будет) становится намного больше. Неприятно то, что такие действия госрегистраторов осуществляются не на основании Закона или иного нормативно-правового акта, а на основании письма Госпредпринимательства (которое не проходило регистрации в Минюсте и может быть легко отменено или отозвано).

К тому же, иногда на местах госрегистраторы не используют данное письмо, и проводят регистрацию созданного после преобразования ООО текущей датой (и с новым кодом ЕГРПОУ). Обжаловать такие действия регистратора очень сложно – и только через суд с иском о признании недействительными действий регистратора (в админсуде, согласно подсудности ст. 17 Кодекса административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV). Понятно, что такая процедура может затянуться надолго, а по «старому» юрлицу ГНИ может потребовать доначислить НДС.

Поэтому, при подготовке к проведению такой операции нужно обязательно поинтересоваться у регистратора по местонахождению преобразуемого юрлица – какой датой он будет ее проводить.

Аргументы для ГНИ

Поговорим теперь о том, как правильно произвести переоформление плательщика НДС, чтобы избежать риска доначисления налога.

Как мы указывали выше, доначислить НДС (отобразить условную продажу) плательщик должен при аннулировании регистрации плательщика НДС (согласно п. 9.8 Закона о НДС).

Следует отметить, что подзаконным документом к Закону о НДС вообще, и данному пункту  в частности, является Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее – Приказ № 79). В соответствии с п. 8 данного документа, юридическое лицо, образованное в результате реорганизации плательщика налога на добавленную стоимость, регистрируется плательщиком налога на добавленную стоимость как вновь образованное.

Однако такое правило не применяется, если датой государственной регистрации юридического лица, образованного в результате преобразования, является дата государственной регистрации юридического лица, прекращенного в результате преобразования, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации вновь образованного юридического лица и данными ЕГРПОУ. В этом случае регистрация плательщиком налога на добавленную стоимость вновь образованного юридического лица проводится за процедурами перерегистрации.

Именно исходя из приведенной выше нормы так важно, чтобы в Свидетельстве о государственной регистрации вновь созданного ООО была указана «Старая2 дата и старый код ЕГРПОУ. Если дата в Свидетельстве будет текущей, бороться с ГНИ будет очень сложно.

Если госрегистратор указал в Свидетельстве «старую» дату, то плательщик НДС-ЗАО должен быть преобразован в плательщика НДС-ООО по процедуре, установленной п. 21 Приказа № 79. При этом производится обязательная перерегистрация плательщика НДС и его Свидетельство плательщика НДС  подлежит замене.

Для этого в десятидневный срок после проведения регистрации прекращения ЗАО нужно подать в ГНИ дополнительное регистрационное заявление с отметкой "Перерегистрация". К такому заявлению должны быть приложены Свидетельство плательщика НДС и все удостоверенные его копии.

ГНИ выдаст новое Свидетельство вместо старого в таком же порядке, как и при регистрации. При этом дата регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость не изменяется, а датой началу действия нового Свидетельства и датой аннулирования старого Свидетельства является последний день десятидневного срока от дня получения дополнительного регистрационного заявления с отметкой «Перерегистрация».

Поговорим теперь о том, как применяет в реалиях данные правила налоговый орган.

Прежде, позицию ГНАУ по данному вопросу характеризовало письмо от 18.11.2008 г. № 23655/7/16-1517-01, в котором налоговый орган в целом дублировал нормы Приказа № 79, и говорил о начислении обязательств по условной продаже (при аннулировании, а не перерегистрации Свидетельства плательщика НДС). То есть, если Свидетельство о госрегистрации оформлено «старой» датой, налоговики были не прочь не рассматривать такую ситуацию в контексте п. 9.8 Закона.

Однако, менее чем через год, ГНАУ изменила свою позицию, примером чего может служить ее письмо от 04.09.2009 г. № 8717/6/16-1515 (см. ниже) в котором замалчивается момент регистрации плательщика НДС и просто озвучено требование отображать условную продажу.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ

ЛИСТ

від 04.09.2009 р. N 8717/6/16-1515

ДПАУ у відповідь на лист ЗАТ щодо окремих питань оподаткування ПДВ при перетворенні юридичної особи повідомляє таке.

Як зазначено у запиті, товариство здійснило реорганізацію ЗАТ шляхом перетворення у ТОВ.

Відповідно до ст. 33 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням або за рішенням органу держвлади, прийнятим у випадках, передбачених законом. Юридична особа є такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про держреєстрацію припинення юридичної особи.

Статтею 104 ЦКУ визначено, що юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов'язків іншим юридичним особам - правонаступникам (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або в результаті ліквідації.

Статтею 106 ЦКУ визначено, що злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи здійснюються за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, а у випадках, передбачених законом, - за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Відповідно до ст. 108 ЦКУ перетворенням юридичної особи є зміна її організаційно-правової форми. У разі перетворення до нової юридичної особи переходять усе майно, усі права та обов'язки попередньої юридичної особи. Відповідно до ст. 107 ЦКУ після закінчення строку для пред'явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі перетворення), який має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами. Передавальний акт затверджується учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення. Аналогічні положення містяться у ст. 59 ГКУ.

Згідно з п. 9.8 ст. 9 Закону України "Про податок на додану вартість" підприємство, в обліку якого на день анулювання реєстрації платника ПДВ знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному звітних періодах, зобов'язано визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання. В результаті реорганізації (перетворення) товарні залишки або основні фонди особи, що реорганізується, в повному обсязі передаються новоствореній юридичній особі - правонаступнику і на момент припинення (анулювання реєстрації платника податку на додану вартість) у ЗАТ відсутні товарні залишки або основні фонди. Тому стосовно таких товарних залишків та основних фондів немає підстав для визнання умовного продажу і нарахування податкових зобов'язань у зв'язку з анулюванням реєстрації платника ПДВ.

Заступник Голови                                              С. Чекашкін 

Исходя из этого, на сегодняшний день могут иметь место неправомерные требования работников ГНИ проводить не перерегистрацию, а аннулирование-регистрацию при преобразовании ЗАО в ООО (а вместе с этим — и начислять налоговые обязательства по условной продаже товарных остатков и основных фондов). Поэтому на сегодняшний день, предприятие которое подает в ГНИ документы для проведения замены Свидетельства вследствие преобразования ЗАО в ООО может оказаться под ударом (ведь «под шумок» могут предложить заполнить не только форму 1-ПДВ, но и 3-ПДВ, чего категорически не стоит делать).

Проведение перерегистрации плательщика НДС в результате его преобразования не влечет за собой обязанности отразить условную продажу товарных остатков и основных фондов. Любые подобные требования (при условии правильного оформления свидетельства о госрегистрации «нового» ООО) являются незаконными.